I
מבוא
מזה שנים טרוד מקצוע ביקורת פנימית בסוגיית הערך המוסף שלו, מחפש דרכים לזיהוי ומדידה של אותו ערך ושואף להגדילו בדרכים שונות. במהלך השנים התגבשו בפרקטיקה פתרונות לסוגיה באמצעות מתן שירותים נלווים בעלי ערך כגון ייעוץ למנהלים והכשרת מנהלי העתיד. חלק מפתרונות אלה התקבעו גם בתקנים המקצועיים.
בעשור האחרון, חוקי SOX והעלאת רף הרגולציה במגזרים שונים שבאו בעקבותיהם השפיעו על חיזוק ממשל תאגידי ומעמד ביקורת פנימית בארגון. כתוצאה מכך הדיון המקצועי בשאלת הערך המוסף נערך כיום מעמדה שונה לחלוטין מזו בו היה בראשיתו אולם למרות זאת הוא עדין נותר מאד רלוונטי.במקביל התפתחו הזדמנויות להגדלת ערך מוסף של ביקורת פנימית בדרכים חליפיות אשר בניגוד לראשונות, ממוקדות לא בהוספת שירותים נלווים בעלי ערך אלא בהוספת ערך לשירותי ביקורת עצמם.מטרתו של מאמר זה הינה לבחון את סוגיית ערך מוסף של ביקורת פנימית לאור תמורות במעמדה, לדון בבעייתיות של פתרון מתן שירותים נלווים כגון ייעוץ למנהלים להעלאת ערך ביקורת פנימית ולהציע חלופות שלדעתי כיום מתאימות יותר להשגת מטרה זו.
העלאת ערך ביקורת פנימית– גישה מסורתית
לפני שדנים בנושא העלאת הערך, חשוב קודם להבין את הרקע להתפתחות הדיון. סוגית ערך מוסף של ביקורת פנימית עלתה לראשונה במלוא עוזה בשנות ה-90 של המאה הקודמת על רקע גל של שינויים ארגוניים - Business Process Reengineering (BPR) - שבוצעו בתאגידי ארה"ב ושכללו צמצומי עובדים והעברה למיקור חוץ של תהליכים אשר אינם נחשבים בעלי ערך אסטרטגי ואינם בליבת העסקים הארגונית. בתאגידים רבים יחידת ביקורת פנימית נפלה גם היא קרבן לשיטה זו והועברה למיקור חוץ, מה שהוביל לפגיעה קשה במעמדו של מבקרים פנימיים ואף לפגיעה כללית במעמד המקצוע
לנוכח שינויים ארגוניים אלה חלחלה ההבנה כי התפיסה ששררה בקרב מבקרים פנימיים ולפיה עבודתם הינה פונקציה נדרשת שמקומה בארגון מובטח ולכן תהיה לעולם מחוסנת מפני קיצוצים ומיקור חוץ הינה טעות ביסודה והמשך הדבקות בה עלול לסכן את המקצוע כולו. הבנה זו דרבנה אותם למצוא דרכים להעלות ולהבליט ערך מוסף של ביקורת פנימית. הצעות המידיות שהועלו לקדם את פני הרעה קראו להגברת ההסברה להנהלה מחד, ולהעלאת איכות ביקורות פנימיות ורמת צוות עובדים מאידך [1] [2]. כאן המקום לציין כי קריאות מסוג זה מועלות אמנם באופן חוזר ונשנה ויש בהן חשיבות כשלעצמן, אולם במאמר זה אני מבקש להתמקד בפתרונות קונקרטיים יותר שיש בהם משום שינוי או חידוש.
מבקר פנימי כיועץ
אחד הפתרונות המוקדמים שהוצעו להעלאת ערך מוסף של ביקורת פנימית הייתה להרחיב את תחום פעילותה ולספק להנהלה גם שירותי ייעוץ. יש היגיון רב במתן שירותים אלה מאחר ומבקר פנימי בקיא מקצועית בתחומי ניהול כספים ובקרה, מכיר היטב את כלל הארגון ומבין לעומק את דרך פעולתו. העמדת כישורים אלה לטובת סיוע להנהלת הארגון אך מתבקש.
ואכן, כבר בשנת 1999 ביצע איגוד מבקרים פנימיים בינלאומי IIA שינוי בתקני ביקורת פנימית שלו וקבע כי ייעוץ מהווה חלק אינטגרלי של ביקורת פנימית: "ביקורת פנימית הינה פעילות בלתי תלויה ואובייקטיבית של הבטחה (Assurance) וייעוץ (Consulting) אשר מיועדת להוסיף ערך ולשפר את מטרות הארגון".
תיקון זה התקבל היטב ומחקרים שבוצעו לאחרונה במספר מקומות בעולם מראים כי היקף עבודות ייעוץ של מבקר פנימי איננו רב אולם הוא עולה בהתמדה: לדוגמה בסקר שנעשה באיטליה מאז השינוי בתקני ביקורת פנימית עלה שיעור עבודות ייעוץ מכלל עבודת ביקורת פנימית מ-7% ל23%[3]. גם תפיסת מבקר כיועץ נקלטה היטב. לדוגמה: לארי הארינטון מבקר פנימי של חברת הענק ריית'און ,צוטט לאחרונה כאומר כי "המדד החשוב למעמדו של מבקר פנימי בארגון הינו מספר הקריאות שהוא מקבל ממנהלים המתקשרים לבקש עצה"[4]. לא קשה להסיק מכך איזה משירות ביקורת- הבטחה או ייעוץ - נחשב בעיניו יותר.
עדות נוספת, מצויה בספר הלימוד הנחשב בביקורת פנימית של Reding וSobel-, המפליג בשבחי עבודת ייעוץ של מבקר פנימי, בצורה אולי מוגזמת מידי לטעמי, ומתאר אותה לתלמידים כמספקת, מאתגרת וחשובה אולי יותר מעבודת ההבטחה עצמה, כפי שניתן להתרשם בפסקה הבאה המובאת ממנו:
"מבקרים פנימיים רבים שמשמשים גם כיועצים אוהבים את ההתרגשות בקבלת שיחת טלפון בלתי צפויה ממנהל בכיר המבקשת מהם לעזור בפתרון בעיות... עבור מבקר פנימי שמבצע באופן שגרתי עבודות ייעוץ, חלק מאוד מרגש בעבודתם יהיה להתחיל את שבוע העבודה מבלי לדעת איזו עבודה ממתינה להם במהלכו. פרויקטים אלה עשויים להוות חריגה מעבודה היום יומית של ביקורת פנימית...חלק גדול מפרויקטים אלה מחייבים תגובה מיידית להנהלה וקביעת זמני ביצוע מוגדרים יותר לעומת משימות הבטחה שגרתיות ... סביבת העסקים הנוכחית יותר מבעבר מציעה הזדמנויות רבות למבקר פנימי לספק שירותי ייעוץ המוסיפים ערך בנקודות קריטיות בהתפתחות הארגון".[5]
עם זאת, גם כיום כ-15 שנים לאחר ששירותי הייעוץ הוכנסו על פי התקנים המקצועיים לסל השירותים של מבקר פנימי הנושא עדין מעורר מחלוקת בקרב הקהילה המקצועית ורבים רואים בכך סיכון לאובייקטיביות ואי תלות. לדוגמה- מבקרים פנימיים מעידים מניסיונם כי מעמדם הכפול כיועצים וכמבקרים, כשיום אחד הם יועצים להם לגבי בקרות פנימיות ולמחרת הם עורכים עליהם ביקורת, גורם לבלבול ביחסיהם עם ההנהלה. מצב זה עלול לגרום מחד לפגיעה באפקטיביות הייעוץ מאחר וההנהלה תפחד לעבוד באמון מלא וגילוי מלא ומאידך לפגיעה באובייקטיביות מבקרים בביצוע ביקורת כאשר המבוקרים הם גם לקוחות שלהם בעבודות הייעוץ.[6]
לבד מאובדן האובייקטיביות, קיימים גם סיכונים אחרים לפגיעה בביקורת פנימית כגון פגיעה במעמד ביקורת פנימית כתוצאה מכישלון בעבודת ייעוץ, מעורבות מבקר פנימי בהתגוששויות הפוליטיקה הפנים ארגונית, וחשש שעבודות אלה יבואו על חשבון עבודות ביקורת שוטפות, ויפגעו הן בהיקף הזמן שמוקדש להן, הן בתקציבן והן באיכותן[7].
יצוין כי בישראל, בשונה מאיגוד מבקרים פנימיים, הגוף המקביל - לשכת מבקרים פנימיים, בתקנים שנקבעו על ידה, אינה רואה בעין יפה מתן שירות ייעוץ על ידי מבקר פנימי, וזאת ברוח הגדרת תפקיד המבקר בחוק המבקרים הפנימיים. עם זאת, היא אינה שוללת את השתתפותו של מבקר בתהליכים או בפרויקטים שלא בתפקיד ניהולי או ביצועי.
לא מן הנמנע שמודל השילוב של ביקורת עם ייעוץ אומץ בשעתו על ידי מבקרים פנימיים בהשראת הפרקטיקה של עמיתיהם רואי חשבון מבקרים (חיצוניים) אשר ייעוץ עסקי ללקוחות ביקורת הפך למנוע צמיחה מרכזי שלהם ומקור ראשי לשגשוג משרדיהם. אלא שזמן קצר לאחר מכן בעקבות פרשיית אנרון, שהוכיחה עד כמה מזיק שילוב לאי תלותם, נאלצו מבקרים חיצוניים להפסיק לספק שירותי ייעוץ ללקוחות ביקורת שלהם. לעומת זאת, מבקרים פנימיים המהווים אחת מאבני הפינה של ממשל תאגידי עדין חופשיים גם כיום לעסוק בייעוץ במקביל לעבודת ביקורת.
מעניין לציין כי מבקרים פנימיים עצמם אינם חשים בקיום קונפליקט שבין עבודות ייעוץ שהם מבצעים לבין עבודות הבטחה וחלקם אף רואה בכך תרומה לאובייקטיביות שלו. אולם מחקרים שבוצעו בעבר הבוחנים את שיקוליהם בתנאי מעבדה חושפים באופן ברור ביותר כי אובייקטיביות מבקרים פנימיים נפגעת במשימות הייעוץ והם נוטים יותר להזדהות בעמדותיהם עם מעסיקיהם[8].
הניסיון המר של מבקרים חיצוניים בשנות ה-90 מלמד כי לא תמיד שיקול הדעת המקצועי מספיק כדי לזהות סיכונים לאובייקטיביות ולאי תלות ולדעת להציב להם באופן וולונטרי גבולות הגנה במועד. לכן, מן הראוי שלא להמתין לכישלונות מקצועיים קולוסאליים ולהגביל מראש באופן ברור את העיסוק בייעוץ על ידי מבקר פנימי וגם אם לא לאסור לחלוטין הרי שיש לתחום אותה בגבולות חדים וברורים.